20 września 2019

Raportowanie schematów podatkowych w Polsce. Zasady wynikające z implementowania dyrektywy 2018/822

Udostępnij

1 stycznia 2019 r. weszły w życie przepisy dotyczące obowiązku raportowania schematów podatkowych, które zostały wprowadzone do Ordynacji podatkowej[1] jako wynik implementacji dyrektywy Rady (UE) 2018/822[2]. Przepisy w ogromnej części stanowią odzwierciedlenie dyrektywy, niemniej polski prawodawca zdecydował się na rozszerzenie obowiązku raportowania o polskie transakcje krajowe, przy spełnieniu odpowiednich warunków. Jeszcze przed wejściem w życie przepisów, Minister Finansów zdecydował się na wydanie objaśnień podatkowych. 21 grudnia 2018 r. został opublikowany ich projekt, natomiast 31 stycznia 2019 r. zostały opublikowane objaśnienia w wersji ostatecznej[3]. Przepisy implementujące obowiązek raportowania oraz wydane objaśnienia w obecnym brzmieniu nie są jasne i budzą sporo wątpliwości interpretacyjnych i praktycznych. Niniejszy artykuł ma na celu przedstawienie podstawowych założeń funkcjonowania raportowania schematów podatkowych w polskich realiach.

Uzgodnienie podatkowe i schemat podatkowy, czyli co?

W pierwszej kolejności rodzi się pytanie, czym jest uzgodnienie podatkowe oraz schemat podatkowy, którym obecnie poświęca się tak dużo uwagi. Stosownie do definicji legalnej rozumie się przez to czynność lub zespół powiązanych ze sobą czynności, w tym czynność planowaną lub zespół czynności planowanych, których co najmniej jedna strona jest podatnikiem lub które mają lub mogą mieć wpływ na powstanie lub niepowstanie obowiązku podatkowego[4].

Wynika z tego, że z uzgodnieniem mamy do czynienia wtedy, kiedy są spełnione następujące warunki:

  • jest to czynność lub zespół powiązanych ze sobą czynności, w tym mogą być to także planowana czynność lub zespół czynności planowanych; takie określenie powoduje, że mogą być to zarówno czynności faktyczne (np. prowadzenie odpowiedniej analityki rachunkowej dla celów ulgi B+R), jak również i czynności prawne (np. zawarcie określonej umowy);
  • co najmniej jedna strona ww. czynności jest podatnikiem lub
  • czynności mogą mieć wpływ na powstanie lub niepowstanie obowiązku podatkowego.

Tym samym jest tutaj mowa o takich czynnościach, które są dokonywane przez podatnika albo mają wpływ na wymiar podatku. Takim uzgodnieniem będzie przykładowo wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej lub skorzystanie z ulgi na badania i rozwój. Nie każde uzgodnienie będzie jednak schematem podatkowym.

Schematem podatkowym jest określone rozwiązanie intelektualne, które zostało wypracowane na podstawie znajomości przepisów prawa podatkowego oraz jego praktyki. W konsekwencji jest to taki sposób działania, który ma pozwolić na uzyskanie korzyści podatkowej. Natomiast odnosząc się do definicji legalnej schematu podatkowego, należy wskazać, że rozumie się przez to  uzgodnienie, które:

  1. a) spełnia kryterium głównej korzyści oraz posiada ogólną cechę rozpoznawczą,
  2. b) posiada szczególną cechę rozpoznawczą, lub
  3. c) posiada inną szczególną cechę rozpoznawczą[5].

Tym samym schematem podatkowym będzie jedynie takie uzgodnienie, które spełnia określone przez prawodawcę cechy. Możemy zatem wyróżnić 3 przypadki występowania schematu podatkowego:

  • uzgodnienie spełnia kryterium głównej korzyści oraz posiada co najmniej jedną z ogólnych cech rozpoznawczych lub;
  • uzgodnienie posiada co najmniej jedną szczególną cechę rozpoznawczą;
  • uzgodnienie posiada co najmniej jedną inną szczególną cechę rozpoznawczą.

Cechy te zostały wskazane przez prawodawcę wprost w przepisach, które zostały zestawione w poniższej tabeli.

Cecha/kryterium

Przepis Ordynacji podatkowej, w którym określone są te cechy

Kryterium głównej korzyści

art. 86a §2 Ordynacji podatkowej

Ogólne cechy rozpoznawcze

art. 86a §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej

Szczególne cechy rozpoznawcze

art. 86a §1 pkt 13 Ordynacji podatkowej

Inne szczególne cechy rozpoznawcze

art. 86a §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej

Wyróżniamy 3 rodzaje schematów podatkowych:

  • schemat podatkowy na zamówienie, czyli schemat podatkowy tworzony dla indywidualnego przypadku;
  • schemat podatkowy standaryzowany, czyli schemat podatkowy możliwy do wdrożenia lub udostępnienia u więcej niż jednego korzystającego, przy czym istotne jest, że nie ma konieczności zmiany jego istotnych założeń;
  • schemat podatkowy transgraniczny, czyli schemat podatkowy, który:
    1. spełnia kryterium transgraniczne[6], czyli dotyczy więcej niż jednego państwa, w tym co najmniej jednego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, oraz
    2. spełnia kryterium głównej korzyści, oraz
    3. posiada którąkolwiek z ogólnych cech rozpoznawczych, o których mowa w lit. a-h powyższej tabeli, lub
    4. posiada szczególną cechę rozpoznawczą, o której mowa w powyższej tabeli.

Może wystąpić również taka sytuacja, że schemat podatkowy transgraniczny będzie równocześnie schematem podatkowym standaryzowanym.

Jak widać z powyższego, definicja schematu podatkowego została ujęta szeroko i nie dotyczy tylko agresywnej optymalizacji podatkowej, ale także normalnego działania podatnika, które może spełniać wskazane powyżej cechy.

Schemat na zamówienie i standaryzowanykiedy podlegają raportowaniu?

W przypadku, kiedy rozpoznamy wystąpienie schematu podatkowego na zamówienie lub schematu podatkowego standaryzowanego, musimy sprawdzić, czy mamy do czynienia z kwalifikowanym korzystającym.

Jest to podmiot, który posiada co najmniej jedną z poniższych cech[7]:

  • przychody lub koszty korzystającego albo wartość jego aktywów w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych, przekroczyły w roku poprzedzającym lub w bieżącym roku obrotowym równowartość 10 000 000 euro,
  • jeżeli udostępniane lub wdrażane uzgodnienie dotyczy rzeczy lub praw o wartości rynkowej przekraczającej równowartość 2 500 000 euro,
  • w przypadku podmiotów powiązanych, jeżeli jakikolwiek podmiot spełnia kryterium określone w pkt. 1.

Tym samym, jeżeli mamy do czynienia z uzgodnieniem, które spełnia cechy określone w tabeli i możemy powiedzieć, że występuje schemat podatkowy na zamówienie lub schemat podatkowy standaryzowany, a ponadto został on udostępniony lub wdrożony u kwalifikowanego korzystającego, to w takim przypadku schemat ten podlega obowiązkowi raportowania.

Schemat podatkowy transgraniczny – kiedy podlega raportowaniu?

W przypadku schematów podatkowych transgranicznych nie musi być spełnione kryterium kwalifikowanego korzystającego. A w konsekwencji do powstania obowiązku raportowania wystarczające jest to, że wystąpi sam schemat podatkowy transgraniczny, niezależnie od tego, czy został on udostępniony lub wdrożony u kwalifikowanego korzystającego.

Kto ma obowiązek zaraportowania schematów podatkowych?

Wyróżniamy 3 rodzaje podmiotów, które biorą, lub mogą brać, udział w schematach podatkowych:

  • promotor,
  • korzystający,
  • wspomagający.

Promotor jest to podmiot (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej)[8], który:

  • opracowuje,
  • oferuje,
  • udostępnia, lub
  • wdraża

uzgodnienie podatkowe.

Promotorami mogą być przede wszystkim profesjonalni pełnomocnicy, czyli doradcy podatkowi, adwokaci i radcowie prawni. Jednak wbrew powszechnemu przekonaniu, promotorami mogą być także wszyscy ci, którzy będą odpowiedzialni np. za wymyślenie schematu podatkowego. Może nim zatem być przykładowo księgowy, który takie uzgodnienie wymyśli i udostępni swojemu klientowi. Możliwe jest także wystąpienie wielu promotorów tego samego uzgodnienia (np. kancelaria prawno-podatkowa i jej partner).

Korzystający jest to podmiot (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej)[9]:

  • u której jest udostępniane lub wdrażane uzgodnienie, lub
  • która jest przygotowana do wdrożenia uzgodnienia, lub
  • dokonała czynności służące wdrożeniu uzgodnienia.

Tym samym, korzystającym będzie każdy podmiot, który jest beneficjentem uzgodnienia udostępnionego lub wdrożonego przez promotora.

Natomiast wspomagający jest to podmiot (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej)[10], który przy zachowaniu szczególności szczególnie wymaganej w dokonywanych czynnościach, dla danego zawodu, obszaru specjalizacji oraz przedmiotu wykonywanych czynności podjął się udzielić, bezpośrednio lub pośrednio pomocy, wsparcia lub porad dotyczących:

  • opracowania,
  • wprowadzenia do obrotu,
  • organizowania,
  • udostępniania do wdrożenia lub
  • nadzorowania wdrożenia

uzgodnienia.

Wspomagającym może być: biegły rewident, notariusz, księgowy, dyrektor finansowy, bank, pracownik, ale także prawnik, jeżeli zakres jego usług obejmuje właśnie powyższe czynności.

Kto powinien zaraportować schemat podatkowy?

W pierwszej kolejności podmiotem odpowiedzialnym za zaraportowanie udostępnienia lub wdrożenia schematu podatkowego jest promotor[11]. To na nim ciążą podstawowe obowiązki związane z przygotowaniem odpowiedniego zgłoszenia schematu podatkowego.

W sytuacji, w której promotor został zwolniony z tajemnicy zawodowej, to promotor powinien zaraportować schemat podatkowy w terminie 30 dni od:

  • dnia następnego po udostępnieniu schematu podatkowego;
  • następnego dnia po przygotowaniu schematu do wdrożenia, lub
  • dnia dokonania pierwszej czynności związanej z wdrożeniem schematu podatkowego,

zależnie od tego, które z tych zdarzeń nastąpi jako pierwsze.

Schemat podatkowy raportuje się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej za pośrednictwem dedykowanej bramki internetowej dostępnej na stronie Ministerstwa Finansów z wykorzystaniem formularza MDR-1. W tym samym terminie, promotor powinien poinformować korzystającego o fakcie zaraportowania schematu podatkowego oraz poinformować go o numerze schematu podatkowego (NSP), a jeżeli nie posiada tego numeru, to powinien przekazać mu informacje o schemacie podatkowym, który podlega raportowaniu.

Jeżeli promotor nie został zwolniony z tajemnicy zawodowej i udostępnił lub wdrożył schemat podatkowy inny niż standaryzowany, to powinien w tym samym terminie poinformować korzystającego o obowiązku zaraportowania przez niego schematu podatkowego, przekazując mu niezbędne dane do zaraportowania. Ponadto promotor powinien w tym samym terminie poinformować Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (MDR-2) tylko o fakcie udostępnienia lub wdrożenia uzgodnienia korzystającemu (bez ujawniania jego danych). W tym przypadku obowiązek dalszego zaraportowania schematu podatkowego będzie ciążył na korzystającym.

Natomiast w sytuacji, w której promotor nie został zwolniony z tajemnicy zawodowej i udostępnił lub wdrożył schemat podatkowy standaryzowany, to powinien on ww. terminie zaraportować schemat podatkowy do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z wykorzystaniem formularza MDR-1, jednakże bez podania informacji o korzystającym. W tym samym czasie powinien także poinformować korzystającego o fakcie zaraportowania takiego schematu podatkowego poprzez podanie numeru schematu podatkowego (NSP), a jeżeli go nie posiada, to poprzez podanie informacji o schemacie podatkowym, które podlegają raportowaniu.

W przypadku schematów podatkowych standaryzowanych na promotorze ciążą jeszcze obowiązki związane z raportowaniem kwartalnym (MDR-4).

Jeżeli promotor nie zaraportował schematu podatkowego (pomimo ciążącego na nim obowiązku) lub korzystający nie zwolnił promotora z prawnie chronionej tajemnicy zawodowej, a schemat podatkowy jest tzw. schematem na zamówienie, to na korzystającym będzie ciążył obowiązek zaraportowania takiego schematu[12].

Również i w tym przypadku, korzystający ma 30 dni od:

  • dnia następnego po udostępnieniu schematu podatkowego;
  • następnego dnia po przygotowaniu do wdrożenia schematu podatkowego, lub
  • dnia dokonania pierwszej czynności związanej z wdrożeniem schematu podatkowego,

w zależności od tego, które z tych zdarzeń wystąpi jako pierwsze, na jego zaraportowanie do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z wykorzystaniem formularza MDR-1. W tym jednak przypadku zachowanie wyznaczonego terminu może być trudne, bowiem promotor również ma 30 dni na przekazanie informacji o schemacie do zaraportowania przez korzystającego albo o numerze NSP, a jeżeli go nie posiada, to o danych dotyczących schematu podatkowego. Korzystający powinien wtedy zaraportować schemat nieznacznie po upływie tego terminu.

Na korzystającym ciąży obowiązek zaraportowania uzyskiwania korzyści podatkowych w związku z wdrożeniem schematu podatkowego na formularzu MDR-3. Należy to zrobić za okres, w którym wdrożyło się schemat w terminie złożenia deklaracji podatkowej, np. wraz z CIT-8 po zakończeniu roku albo wraz z VAT-7 po zakończeniu miesiąca.

Wspomagający będzie musiał zaraportować schemat podatkowy w sytuacji, w której schemat ten nie będzie zaraportowany przez promotora lub korzystającego, a wspomagający wie, lub powinien był wiedzieć, że schemat podlega obowiązkowi zaraportowania[13].

Wspomagający powinien – zgodnie ze swoimi kwalifikacjami – ocenić, czy przekazane mu do realizacji uzgodnienie stanowi schemat podatkowy (np. notariusz podczas sporządzenia jakiejś umowy, księgowy przy księgowaniu dokonanych czynności w ramach wdrożenia uzgodnienia). Jeżeli poweźmie wątpliwość, to w ciągu 5 dni od dnia powzięcia wątpliwości powinien wystosować pismo do promotora lub korzystającego w celu uzyskania oświadczenia o niewystąpieniu schematu podatkowego. O wystąpieniu wątpliwości w zakresie wystąpienia schematu podatkowego, wspomagający powinien również powiadomić Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z wykorzystaniem formularza MDR-2.

Jeżeli wspomagający uzna, że schemat podatkowy podlega obowiązkowi zaraportowania, to powinien on to uczynić w terminie 30 dni po dniu, w którym wspomagający udzielił bezpośrednio lub za pośrednictwem innych osób, wsparcia, pomocy lub porad dotyczących czynności związanych ze schematem podatkowym. Wspomagający raportuje schemat do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z wykorzystaniem formularza MDR-1. W sytuacji, kiedy wspomagający jest zobowiązany do zachowania prawnie chronionej tajemnicy zawodowej i nie został z niej zwolniony, a obowiązkowi raportowania podlega schemat podatkowy inny niż standaryzowany, to jest on obowiązany do przekazania informacji o schemacie do zaraportowania korzystającemu w tym samym terminie oraz do złożenia informacji do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na formularzu MDR-2.

„Duży” promotor z procedurą wewnętrzną

Promotor lub podmiot, który zatrudnia promotora albo faktycznie wypłaca mu wynagrodzenie, którego przychody lub koszty uzyskania przychodów, ustalone zgodnie z przepisami o rachunkowości (ustalone na podstawie ksiąg rachunkowych), w poprzednim roku przekroczyły kwotę 8 000 000,00 zł, powinien mieć również dokument wewnętrzny tzw. procedurę wewnętrzną[14].

Oznacza to, że promotor będzie musiał posiadać procedurę wewnętrzną przy spełnieniu progu przychodowo-kosztowego. A co w przypadku zatrudniania promotora lub faktycznego wypłacania mu wynagrodzenia? W objaśnieniach podatkowych Minister Finansów zawęził to grono, wskazując, że chodzi o takie podmioty, które działają w charakterze promotora w stosunku do innych podmiotów. Przykładowo należy wskazać, że będzie to np. spółka matka, która zatrudnia promotora i odsprzedaje schemat podatkowy spółkom córkom. W takiej sytuacji spółka matka będzie również musiała posiadać procedurę wewnętrzną.

Procedura wewnętrzna ma na celu przeciwdziałanie niewywiązywaniu się z obowiązku przekazywania informacji o schematach podatkowych przez podmiot obowiązany do posiadania takiej procedury wewnętrznej.

Biała lista

W objaśnieniach Minister Finansów wskazał szereg czynności świadczonych przez promotorów, które nie podlegają obowiązkowi raportowania. Zalicza się do nich:

  • przygotowanie i pomoc w przygotowaniu kalkulacji podatkowych, deklaracji, informacji i zeznań podatkowych;
  • przechowywanie i pomoc w przygotowywaniu dokumentacji oraz wniosków o udzielenie pozwoleń lub zezwoleń;
  • przeglądy dotyczące rozliczeń podatkowych;
  • przygotowywanie i pomoc w przygotowywaniu dokumentacji podatkowej cen transferowych;
  • opinie i komentarze podatkowe - w zakresie skutków podatkowych, w których doradca informuje klienta o konsekwencjach podatkowych oraz ryzykach wynikających z istniejących interpretacji indywidualnych i orzecznictwa, dotyczących już przeprowadzonych przez klienta transakcji lub zdarzeń gospodarczych (stany przeszłe i zamknięte);
  • udzielanie porad i wsparcia w zakresie wprowadzenia przez podatników procedur mających zapewnić zgodność rozliczeń podatkowych z obowiązującymi przepisami i praktyką;
  • udzielanie porad i wsparcia w zakresie odzyskania nadpłaconych podatków;
  • szkolenia dotyczące obowiązujących przepisów prawa podatkowego lub planowanych zmian w przepisach (charakter informacyjny);
  • usługi bieżącego doradztwa podatkowego;
  • wsparcie i reprezentowanie klienta przed organami administracji publicznej i sądami;
  • wsparcie lub przygotowanie oświadczeń dla celów podatkowych.

Przewidziano także surowe kary

Za niewykonanie obowiązków przewidzianych w Ordynacji podatkowej w zakresie raportowania schematów podatkowych lub wykonanie ich z opóźnieniem, prawodawca przewidział surowe kary. Wprowadzono przepisy do Kodeksu karnego skarbowego, zgodnie z którymi możliwe jest nałożenie kary grzywny nawet do 720 stawek dziennych, co w 2019 r. daje kwotę przekraczającą 21 600 000,00 złotych.

Podsumowanie

Polski prawodawca, implementując do polskiego porządku prawnego przepisy dotyczące obowiązku raportowania schematów podatkowych, rozszerzył ten obowiązek również o niektóre transakcje krajowe. Przepisy nie są jasne i budzą dużo wątpliwości, a niemalże przy każdym uzgodnieniu podatkowym pojawia się pytanie: raportować czy nie raportować? Odpowiedź na to pytanie nie jest prosta, a ocena występowania cech schematu podatkowego wymaga dużej wiedzy i doświadczenia promotora, korzystającego oraz wspomagającego.

 

Marta Chorzępa-Starosta

prawnik

Kancelaria DSK Depa Szmit Kuźmiak Jackowski, Radcowie Prawni, Adwokaci i Doradcy Podatkowi sp.p.

Artykuł pochodzi z Biuletynu Euro Info 6/2019

Przeczytaj więcej takich artykułów w strefie wiedzy PARP


[1] Ustawa nowelizująca z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw  (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193).

[2] Dyrektywa Rady (UE) 2018/822 z dnia 25 maja 2018 r. zmieniającej dyrektywę 2011/16/UE w zakresie obowiązkowej automatycznej wymiany informacji w dziedzinie opodatkowania w odniesieniu do podlegających zgłoszeniu uzgodnień transgranicznych (Dz.Urz.UE L 139/1).

[3] Objaśnienia podatkowe z dnia 31 stycznia 2019 r. Informacje o schematach podatkowych (MDR), dostępne online pod adresem: https://www.podatki.gov.pl/media/4417/obja%C5%9Bnienia-podatkowe-mdr-z-dnia-31-01-2019.pdf . Zapoznanie się z objaśnieniami podatkowymi w tym zakresie jest konieczne. Objaśnienia w wielu miejscach zmieniają zakres zastosowania przepisów o MDR.

[4] Art. 86a §1 pkt 16 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900); dalej: Ordynacja podatkowa.

[5] Art. 86a §1 pkt. 10 Ordynacji podatkowej.

[6] Zgodnie z art. 86a §3 Ordynacji podatkowej.

 

[7] Art. 86a §4 Ordynacji podatkowej.

[8] Art. 86a §3 pkt 8 Ordynacji podatkowej.

[9] Art. 86a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

[10] Art. 86a §1 pkt 18 Ordynacji podatkowej.

[11] Art. 86b Ordynacji podatkowej.

[12] Art. 86c Ordynacji podatkowej.

[13] Art. 86d Ordynacji podatkowej.

[14] Art. 86l Ordynacji podatkowej.