Struktury hybrydowe. Kolejny krok w przeciwdziałaniu stosowania agresywnej optymalizacji podatkowej

22 sierpnia 2019 r. na stronie Rządowego Centrum Legislacji został opublikowany projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku od osób prawnych, ustawy o wymianie informacji z innymi państwami oraz niektórych innych ustaw (dalej: ustawa o CIT)[1]. Prace nad nowelizacją nie zostały zakończone w trakcie VIII kadencji Sejmu RP, dlatego 5 lutego 2020 r. projekt został złożony ponownie. Przepisy ostatecznie weszły w życie 1 lipca 2020 r.

Nowelizacja miała za zadanie dalsze uszczelnienie systemu podatkowego poprzez implementację do polskiego porządku prawnego dyrektywy Rady (UE) 2017/952 (tzw. dyrektywa ATAD II)^[2], dyrektywy Rady (UE) 2018/1910^[3], a także wprowadzenie przepisów mających na celu dopełnienie transpozycji dyrektywy Rady (UE) 2018/822 (tzw. dyrektywa MDR)[4]. Zmiany dotyczą podatku VAT, raportowania struktur transgranicznych oraz rozbieżności w kwalifikacji struktur i płatności hybrydowych. W dalszej części artykułu przyjrzymy się głównie temu ostatniemu zjawisku, z uwagi na doniosłość zmian i powszechne wykorzystywanie tych narzędzi przez międzynarodowe korporacje w celu minimalizacji zobowiązań podatkowych w ramach grup kapitałowych.

Rozbieżność w kwalifikacji struktur lub płatności hybrydowych

Mechanizmy wprowadzane nowelizacją ustawy mają przeciwdziałać intencjonalnej lub nieintencjonalnej rozbieżności kwalifikacji określonego dochodu lub podmiotu przez dwa lub więcej państwa, co w efekcie może prowadzić do uzyskania korzyści podatkowej w porównaniu do sytuacji, gdyby nie było takiej rozbieżności.

Dodany w wyniku nowelizacji rozdział 3a ustawy o CIT wprowadza rozbudowaną siatkę pojęciową, przewidując różne postacie niedopasowań hybrydowych, a także wprowadzając autonomiczne definicje np. odliczenia, instrumentu finansowego, czy państwa płatnika i odbiorcy.

Same struktury hybrydowe należy rozumieć jako połączenie dwóch lub więcej podstawowych struktur organizacyjnych, które mają na celu optymalizację podatkową w państwach, w których są tworzone. Płatność hybrydowa natomiast oznacza  instrument finansowy, który w państwie płatnika jest inaczej kwalifikowany dla celów podatkowych niż w państwie odbiorcy.

W obszarze niedopasowań, tj. rozbieżności hybrydowych, ustawodawca statuuje ich następujące rodzaje:

• transakcje oraz instrumenty hybrydowe (w tym przeniesienia hybrydowe i importowane rozbieżności);
• podmioty hybrydowe oraz podmioty o podwójnej rezydencji podatkowej (w tym rozbieżności w traktowaniu zagranicznych zakładów).

Wpływ nowelizacji na występujące rozbieżności hybrydowe ma miejsce w przypadku podmiotów powiązanych w rozumieniu przepisów o cenach transferowych lub będących w grupie kapitałowej sporządzającej sprawozdania skonsolidowane oraz przy uzgodnieniach strukturalnych. Do tych ostatnich są zaliczane takie działania podatników lub podmiotów powiązanych, które prowadzą do powstania rozbieżności w zakresie kwalifikacji uzyskanego dochodu (np. są one określone w warunkach uzgodnienia), chyba że nie można było rozsądnie oczekiwać, że podatnik lub podmiot powiązany byli świadomi tych rozbieżności i nie osiągnęli dzięki nim korzyści podatkowej. Korzyść podatkowa w przypadku rozbieżności hybrydowych może polegać na podwójnym odliczeniu lub odliczeniu bez opodatkowania.

Ustawodawca przewidział, że podatnikowi nie przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów podlegających podwójnemu odliczeniu, jeżeli są spełnione warunki wspomnianego wcześniej powiązania podmiotów lub uzgodnienia strukturalnego, a Rzeczpospolita Polska jest państwem:

a) inwestora, czyli państwem innym niż państwo płatnika, które przyznaje prawo do odliczenia świadczenia, kosztu lub straty skutkującego podwójnym odliczeniem; albo

b) płatnika, czyli państwem, w którym:

• świadczenie ma źródło lub zostały poniesione koszty lub straty – w przypadku podwójnego odliczenia,
• hybrydowy podmiot ma siedzibę lub zagraniczny zakład jest położony – w przypadku świadczenia dokonanego przez hybrydowy podmiot lub zagraniczny zakład, które skutkuje podwójnym odliczeniem,
• przyjmuje się zgodnie z prawem tego państwa, że świadczenie lub hipotetyczne świadczenie zostało dokonane – w przypadku odliczenia bez opodatkowania; – w przypadku gdy państwo inwestora inne niż Rzeczpospolita Polska nie wyłączyło prawa do odliczenia tych kosztów.

W związku z tym podmioty hybrydowe – tj. takie, które przez jedno państwo traktowane są jako transparentne, a przez drugie jako nietransparentne podatkowo – nie będą mogły być wykorzystane do dokonania podwójnego odliczenia kosztów. Czym jest transparentność podatkowa? Podmioty transparentne podatkowo nie są podatnikami podatku dochodowego, dochód jest opodatkowywany na poziomie wspólników – chyba że wspólnicy są również podmiotami transparentnymi podatkowo, wówczas na poziomie ich wspólników i tak dalej – w stosunku do ich udziału w zysku podmiotu transparentnego.

Przyjrzyjmy się temu na następującym przykładzie: spółka dominująca A, posiada całość udziałów w spółce hybrydowej B, która z kolei posiada całość udziałów w spółce zależnej C. Spółka hybrydowa B oraz spółka zależna C tworzą podatkową grupę kapitałową. W państwie rezydencji podatkowej klasyczny podmiot hybrydowy B i spółka zależna C są uznawane za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, czyli są nietransparentne podatkowo. Dla kraju rezydencji spółki A, spółka B jest z kolei transparentna podatkowo. Uzyskiwane przez podmiot B dochody są przypisywane więc spółce dominującej A, posiadającej całość udziałów w tym podmiocie. W konsekwencji zaciągnięcia przez podmiot hybrydowy pożyczki w instytucji finansowej oraz odsetki z jej tytułu pomniejszają dochód spółki dominującej w państwie A. W państwie B podmiot hybrydowy jest uznawany za spółkę posiadającą osobowość prawną, przysługuje mu więc również prawo odliczenia odsetek od pożyczki. Odliczone odsetki zmniejszają dochód do opodatkowania grupy kapitałowej, do  której należą podmiot hybrydowy i spółka zależna C.

W praktyce niektóre typy rodzajowe spółek amerykańskich mogą dokonywać wyboru w zakresie traktowania spółek-córek jako transparentnych lub nietransparentnych podatkowo (tzw. zasada check-the-box). W takim wypadku będzie możliwe podwójne odliczenie kosztów np. kredytowania zewnętrznego wspomnianej w przykładzie spółki B zarówno w rozliczeniach grupy, jaki i w rozliczeniu spółki A. W art. 16o ust. 2 rozdziału 3a ustawy o CIT jest zawarte ograniczenie wskazujące, że w przypadku, gdy podwójnemu odliczeniu odpowiada podwójnie wykazany w bieżącym lub przyszłym okresie rozliczeniowym dochód (przychód) w państwie inwestora i państwie płatnika, prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przysługuje.

Obok podwójnego odliczenia ustawodawca przewidział też mechanizm nieprzysługiwania prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów podlegających odliczeniu bez opodatkowania. Podatnik będzie obowiązany wyłączyć takie koszty z kosztów uzyskania przychodu, a uzyskane przysporzenie zaliczyć do swoich przychodów, gdy:

a) świadczenie z tytułu hybrydowego instrumentu finansowego skutkujące odliczeniem bez opodatkowania ze względu na różnice w charakterystyce tego instrumentu lub świadczenia nie powoduje powstania przychodu (dochodu) w państwie odbiorcy w rozsądnym terminie, przy czym uznaje się, że świadczenie powoduje powstanie przychodu (dochodu) w rozsądnym terminie, jeżeli: 

• dochód (przychód) ten powstanie w terminie nieprzekraczającym 12 miesięcy, licząc od końca roku podatkowego płatnika, w którym zostało dokonane świadczenie, lub
• można zasadnie oczekiwać, że przychód ten powstanie w innym terminie, który miałby zastosowanie w przypadku, gdyby świadczenie zostało wykonane zgodnie z warunkami rynkowymi między podmiotami niepowiązanymi,

b) świadczenie dokonane na rzecz hybrydowego podmiotu skutkuje odliczeniem bez opodatkowania ze względu na występujące różnice w podatkowym przypisaniu tej płatności na podstawie przepisów państwa siedziby lub zarejestrowania tego hybrydowego podmiotu i innych osób lub podmiotów posiadających udział w tym podmiocie hybrydowym,

c) świadczenie dokonane na rzecz podmiotu nietransparentnego posiadającego zagraniczny zakład skutkuje odliczeniem bez opodatkowania ze względu na występujące różnice w podatkowym przypisaniu tego świadczenia między tym podmiotem a zagranicznym zakładem albo między co najmniej dwoma zagranicznymi zakładami tego podmiotu na podstawie przepisów państw, w których podmiot posiadający zagraniczny zakład prowadzi działalność.

d) świadczenia dokonano na rzecz pominiętego zagranicznego zakładu,

e) świadczenie dokonane przez hybrydowy podmiot skutkuje odliczeniem bez opodatkowania ze względu na pominięcie świadczenia na podstawie prawa państwa odbiorcy,

f) hipotetyczne świadczenie między podmiotem nietransparentnym a jego zagranicznym zakładem lub między zagranicznymi zakładami skutkuje odliczeniem bez opodatkowania ze względu na pominięcie świadczenia na podstawie przepisów państwa odbiorcy.

Jak widać, to wszystko dotyczy zarówno instrumentów jak i podmiotów hybrydowych. Przykładowo: spółka A w jednym kraju zawiązuje w drugim spółkę B. Jeżeli instrument hybrydowy zostanie sformułowany w taki sposób, aby z punktu widzenia państwa rezydencji spółki A stanowiło to wkład na kapitał, a z punktu widzenia państwa rezydencji spółki B była to pożyczka, to skutkować to może uznaniem wypłat z tego instrumentu jako dywidendy dla A i odsetek dla B.

W celu optymalizacji opodatkowania dochodu są stosowane także takie hybrydowe instrumenty finansowe, jak:

• wieczyste instrumenty dłużne,
• pożyczki partycypacyjne;
• zamienne instrumenty dłużne^[5].

Rozbieżności w ramach kwalifikacji podmiotów hybrydowych są często wykorzystywane przez spółki amerykańskie za sprawą wspomnianej zasady check-the-box. Ale nie tylko za oceanem mamy do czynienia z podobnymi sytuacjami. Inny przykład to holenderska spółka komandytowa, której status podatkowy w zakresie transparentności podatkowej lub jej braku wynika z odpowiedniego sformułowania dokumentów założycielskich. Spółka komandytowa (Commanditaire Vennootschap) zamknięta, czyli z ograniczonym dostępem nowych udziałowców, będzie transparentna podatkowo; otwarta, czyli definiowana jako spółka komandytowa inna niż zamknięta nie będzie transparentna podatkowo. W przypadku gdy spółka holenderska zostanie udziałowcem np. polskiej lub niemieckiej spółki komandytowej – zawsze transparentnej podatkowo z punktu widzenia prawa podatkowego jej siedziby – może łatwo dojść do rozbieżności w kwalifikacji tych podmiotów z punktu widzenia prawa podatkowego Holandii. Aby ocenić, czy spółka niemiecka lub polska jest transparentna czy nie, istotne będzie ustalenie, czy „przypomina” ona otwartą albo zamkniętą holenderską spółkę komandytową. W efekcie, przy założeniu, że spółka niemiecka lub polska, będzie spółką transparentną podatkowo z punktu widzenia prawa podatkowego Holandii, a dla prawa podatkowego polskiego lub niemieckiego – nietransparentną, konsekwencje tego stanu rzeczy są daleko idące tzn. mogą prowadzić nawet do podwójnego nieopodatkowania dochodu.

Spośród wymienionych rozbieżności dla podatników omówić należy również rozbieżności w kwalifikacji związane z podwójną rezydencją oraz rozbieżności w zakresie kwalifikacji stałych zakładów hybrydowych. Podwójna rezydencja podmiotu, to sytuacja gdy dwa państwa uznają dany podmiot jako podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu według obowiązujących przepisów. W takim przypadku podatnikowi uznanemu przez polskie przepisy podatkowe za polskiego rezydenta podatkowego nie przysługuje prawo do zaliczenia kosztów uzyskania przychodów lub do pomniejszenia dochodów o straty, jeżeli koszty te lub straty:

• podlegają odliczeniu w co najmniej dwóch państwach, w których ten podmiot jest traktowany jako rezydent podatkowy tych państw;
• nie odpowiadają podwójnie wskazanemu dochodowi (przychodowi).

W przypadku, gdy podatnik jest uznawany za rezydenta podatkowego RP i co najmniej jednego państwa członkowskiego UE, wtedy ograniczenia te stosuje się, gdy podatnik nie został uznany za rezydenta podatkowego RP na podstawie właściwej umowy o unikaniu  podwójnego opodatkowania. Rozbieżności w kwalifikacji stałych zakładów hybrydowych będą skutkowały przypadkami zaliczania do przychodów podatnika takich przychodów, które byłyby przypisane do zagranicznego zakładu polskiego rezydenta podatkowego, gdy będzie on traktowany jako zagraniczny zakład przez państwo położenia placówki. Jeśli jednak obowiązek stosowania zwolnienia dochodów pominiętego zagranicznego zakładu będą wynikać z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej miedzy Polską a innym państwem spoza UE, to przepis ten nie będzie miał zastosowania. Za przykład podwójnej rezydencji podatkowej można wskazać sytuację, w której dwa kraje dokonują oceny rezydencji podatkowej z wykorzystaniem odmiennych kryteriów np. miejsca utworzenia, miejsca rejestracji, miejsca zarządzania, miejsca kontroli. W sytuacji gdy spółka o podwójnej rezydencji podatkowej (B), której udziałowcem jest spółka dominująca (A), jest jednocześnie udziałowcem spółki zależnej (C), zaciągnie kredyt w państwie spółek A i C, wówczas w obu państwach odsetki zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Jeżeli A i B tworzą podatkową grupę kapitałową w kraju siedziby A oraz podatkową grupę kapitałową w kraju siedziby C, wówczas możliwe będzie np. rozpoznanie straty B w obu grupach kapitałowych.

Nowelizacja zawiera również zmiany w zakresie informacji o schematach podatkowych. Dotychczasowe przepisy, które weszły w życie 1 stycznia 2019 r. implementowały tzw. dyrektywę MDR w zakresie określenia definicji schematu podatkowego oraz przesłanek raportowania, wskazania kręgu, podmiotów obowiązanych do przekazywania informacji, określenia zasad, zakresu, sposobu i terminu przekazywania informacji oraz właściwego organu podatkowego. Projektowana ustawa dopełnia implementację dyrektywy MDR poprzez nałożenie na Szefa Krajowej Administracji Skarbowej obowiązku przekazywania informacji o schematach podatkowych transgranicznych państwom członkowskim UE oraz w ograniczonym zakresie Komisji Europejskiej. Rozwiązanie takie pozwoli „poznać” schematy podatkowe stosowane w Unii Europejskiej, co w praktyce umożliwi ustalenie obszarów, w których są nadużywane korzyści traktatowe, wynikające np. z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, oraz instrumenty hybrydowe. Automatyczna wymiana będzie skutkować nieuniknionym rozpoznaniem przez zainteresowane państwa członkowskie stosowania schematów podatkowych z udziałem ich systemów podatkowych.

Podsumowanie

Opisane zmiany wynikające z implementacji przepisów unijnych będą miały duży wpływ na compliance rozliczeń podatkowych dokonywanych przez polskich i unijnych podatników działających transgranicznie i korzystających z niedopasowań hybrydowych. Warto zatem dokonać kompleksowej analizy rozliczeń prowadzonych w ramach grup spółek z uwzględnieniem zharmonizowanych przepisów dotyczących rozbieżności hybrydowych. W praktyce podatnicy podatku CIT, działający w warunkach powiązań lub uzgodnień strukturalnych, będą zmuszeni weryfikować sposób rozliczenia transakcji przez powiązanych kontrahentów, celem ustalenia czy np. dany wydatek może stanowić ich koszt uzyskania przychodów.

Wprowadzane zmiany wpisują się tendencję uszczelniania systemu podatkowego na szczeblu krajów OECD, w tym Unii Europejskiej poprzez systematyczne wdrażanie rekomendacji BEPS (ang. base erosion and profit shifting) mających na celu przeciwdziałanie szkodliwym praktykom podatkowym.

Michał Gawlak

radca prawny, wspólnik w kancelarii prawnej CGO Legal Chajdas Gawlak Owczarek sp. k. specjalizujący się w sprawach międzynarodowej optymalizacji podatkowej. W swojej praktyce zawodowej reprezentuje klientów przed organami podatkowymi i sądami administracyjnymi, szczególnie w sprawach, w których występuje czynnik międzynarodowy.

[1] Dz. U. 2020 poz. 1106

[2] Dyrektywa Rady (UE) 2017/952 z dnia 29 maja 2017 r. zmieniającej dyrektywę (UE) 2016/1164 w zakresie rozbieżności w kwalifikacji struktur hybrydowych dotyczących państw trzecich (Dz.U.UE.L.2017.144.1)

[3] Dyrektywa Rady (UE) 2018/1910 z dnia 4 grudnia 2018 r. zmieniająca dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do harmonizacji i uproszczenia niektórych przepisów w systemie podatku od wartości dodanej dotyczących opodatkowania handlu między państwami członkowskimi (Dz.U.UE.L.2018.311.3)

[4] Dyrektywa Rady (UE) 2018/822 z dnia 25 maja 2018 r. zmieniająca dyrektywę 2011/16/UE w zakresie obowiązkowej automatycznej wymiany informacji w dziedzinie opodatkowania w odniesieniu do podlegających zgłoszeniu uzgodnień transgranicznych (Dz.U.UE.L.2019.31.108/2)

^[5] Rusek J. (2012), Instrumenty hybrydowe – możliwości wykorzystania na gruncie polskiego prawa podatkowego, „Prawo i Podatki”, nr 3.