Projekt dyrektywy w sprawie cen transferowych – co może zmienić się w polskich przepisach?

12 września Komisja Europejska przedstawiła dwa projekty nowych dyrektyw – projekt dyrektywy w sprawie działalności gospodarczej w Europie: Ramy Opodatkowania dochodu (BEFIT) oraz projekt dyrektywy w sprawie cen transferowych. Oba projekty dyrektyw są częścią tzw. pakietu BEFIT, którego celem jest harmonizacja przepisów dotyczących poboru podatku dochodowego na rynku wewnętrznym Unii Europejskiej i stworzenie ram opodatkowania, które wspierałyby rynek wewnętrzny.

Pakiet BEFIT

Komisja Europejska 18 maja 2021 r. w komunikacie w sprawie opodatkowania działalności gospodarczej w XXI wieku, wskazała, że brak wspólnego systemu opodatkowania osób prawnych na jednolitym rynku działa jak hamulec konkurencyjność i zasygnalizowała jednocześnie, że w związku z tym zaproponuje nowe ramy dotyczące opodatkowania dochodów przedsiębiorstw w Europie (Business in Europe: Framework for Income Taxation, inaczej ramy BEFIT).

Jak wskazano w komunikacie, ramy BEFIT zapewnią przedsiębiorstwom na jednolitym rynku możliwość prowadzenia działalności bez żadnych nieuzasadnionych barier podatkowych. Jednocześnie zapewnią one, aby istnienie różnic między systemami opodatkowania osób prawnych w UE nie zaburzało zdolności państw członkowskich do generowania dochodów na potrzeby finansowania krajowych priorytetów dotyczących wydatków. 

Celem realizacji ww. założeń, Komisja Europejska przestawiła dwa projekty dyrektyw, tj. projekt dyrektywy w sprawie działalności gospodarczej w Europie: Ramy opodatkowania dochodu (BEFIT) oraz projekt dyrektywy w sprawie cen transferowych

Oba projekty w założeniu mają na celu wypracowanie dalszego kierunku działań w zakresie wprowadzenia wspólnych ram opodatkowania osób prawnych w Unii Europejskiej. Mają one powodować uproszczenie  otoczenia podatkowego na rynku wewnętrznym i zastąpić stosowane 27 różnych sposobów określania podstawy opodatkowania. Jak bowiem słusznie zauważono, pomimo 30 lat funkcjonowania rynku wewnętrznego, nadal nie istnieją wspólne zasady obliczania dochodu do opodatkowania przedsiębiorstw prowadzących działalność w Unii. W związku z tym przedsiębiorstwa muszą dostosować się do 27 różnych krajowych systemów podatkowych, co utrudnia im prowadzenie działalności gospodarczej w całej Unii i sprawia, że jest ono kosztowne. Krokiem w kierunku harmonizacji przepisów dotyczących opodatkowania w tym zakresie jest pierwszy projekt, tj. projekt dyrektywy BEFIT.

Jednocześnie jak słusznie zauważono, zasada ceny rynkowej w ustalaniu cen transferowych, którą stosuje się do wyceny transakcji między przedsiębiorstwami powiązanymi, nie tylko prowadzi do wyższych kosztów i długich sporów, ale również opiera się na dostępności porównywalnych transakcji, co sprawia, że jest ona mniej precyzyjna, zwłaszcza w przypadku transakcji dotyczących wartości niematerialnych i prawnych (patenty, znaki towarowe, wartość firmy itp.), ponieważ mają one niepowtarzalny charakter. Przez to podstawa opodatkowania państw członkowskich jest mniej stabilna, a przedsiębiorstwa ryzykują arbitralną wycenę znacznej części ich działalności. Z tego względu Komisja przedstawiła także drugi projekt dyrektywy, tj. projekt dyrektywy w sprawie cen transferowych.

Motywy opracowania dyrektywy w sprawie cen transferowych

Oba przedstawione powyżej projekty dyrektyw tworzą część pakietu „Działalność gospodarcza w Europie: Ramy opodatkowania dochodu” („BEFIT”), przy czym projekt dyrektywy w sprawie cen transferowych skupia się na włączeniu do prawa Unii Europejskiej kluczowych zasad dotyczących ustalania cen transferowych w celu ujednolicenia podejścia państw członkowskich do tej kwestii.

Prawie wszystkie państwa członkowskie Unii Europejskiej należą do Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) i w związku z tym zobowiązały się do przestrzegania zasad i zaleceń OECD. Jednak pomimo zobowiązania politycznego większości państw członkowskich wytyczne OECD w sprawie cen transferowych mają obecnie różny status i różne znaczenie w poszczególnych państwach członkowskich.

Ponadto, pomimo 30 lat funkcjonowania rynku wewnętrznego, przepisów dotyczących cen transferowych nie zharmonizowano w wystarczającym stopniu na poziomie unijnym. Co prawda państwa członkowskie wprowadziły przepisy krajowe przewidujące wspólne podejście do podstawowych zasad, natomiast nie są one w pełni spójne.  Każde z 27 państw członkowskich dysponuje dużą swobodą w interpretacji i stosowaniu wytycznych OECD w sprawie cen transferowych, co doprowadziło do ich skomplikowania i stworzenia nierównych warunków działania dla przedsiębiorstw.

Ponadto zdaniem Komisji Europejskiej złożoność przepisów dotyczących cen transferowych i ich zróżnicowane wdrażanie w prawie krajowym państw członkowskich stworzyło szereg problemów, wśród których wymienić można m. in.:

• przenoszenie zysków i unikanie opodatkowania – ceny transferowe łatwo zmanipulować, aby przenieść zyski, oraz wykorzystywać je w kontekście systemów agresywnego planowania podatkowego;
• spory sądowe i podwójne opodatkowanie – ponieważ ceny transferowe są bardziej subiektywne niż inne obszary podatków bezpośrednich i pośrednich, są one wrażliwe na spory, ponieważ administracje podatkowe nie zawsze mają wspólny interes i jednolitą interpretację;
• wysokie koszty przestrzegania przepisów – koszty przestrzegania przepisów podatkowych dotyczących cen transferowych są relatywnie wysokie ze względu na to, że wynikają z ciążącego na przedsiębiorstwach obowiązku określenia, jakie ceny można uznać za ceny wolnorynkowe, przeprowadzenia w tym zakresie badań oraz opracowania, zestawiania i aktualizowania stosownej dokumentacji.

Projekt dyrektywy w sprawie cen transferowych ma na celu wyeliminowanie lub przynajmniej ograniczenie części z powyższych problemów.  Uproszczenie przepisów podatkowych ma zwiększyć pewność podatkową wśród przedsiębiorstw, a tym samym zmniejszyć ryzyko występowania sporów sądowych i podwójnego opodatkowania oraz wysokich kosztów przestrzegania przepisów, co poprawi efektywność jednolitego rynku. Zdaniem Komisji Europejskiej pewność podatkowa zawsze była dla przedsiębiorstw priorytetem, często ważniejszym niż stawka podatkowa, stąd zmiany w sferze cen transferowych mają także bezpośrednio przyczynić się do zapobiegania przenoszeniu zysków i unikaniu opodatkowania.

Główne założenia dyrektywy w sprawie cen transferowych

Dyrektywa ma w założeniu zagwarantować jednolite podejście do stosowania przepisów w zakresie cen transferowych we wszystkich krajach Unii Europejskiej. Ma to być możliwe dzięki:

1) wprowadzeniu zasady ceny rynkowej (ang. arm’s length principle) do prawodawstwa Unii Europejskiej;

2) harmonizacji kluczowych przepisów dotyczących cen transferowych;

3) wyjaśnieniu statusu i znaczenia wytycznych OECD w sprawie cen transferowych;

4) umożliwieniu ustanowienia w Unii wspólnych wiążących zasad regulujących konkretne kwestie dotyczące cen transferowych w ramach wytycznych OECD w sprawie cen transferowych.

Zasada ceny rynkowej

Zasada ceny rynkowej, zwana także zasadą dystansu, jest normą uzgodnioną przez państwa członkowskie OECD, która powinna być stosowana w celu ustalania ceny transakcji dla celów podatkowych. Jest to zarazem kluczowe pojęcie w międzynarodowym prawie podatkowym, odnoszące się do ceny rynkowej, zgodnie z którą ceny ustalane między powiązanymi firmami powinny odpowiadać tym, które byłyby uzgodnione między niezależnymi podmiotami.

Jeżeli państwa członkowskie stosują lub interpretują zasadę ceny rynkowej w różny sposób, dochodzi do sytuacji, które mogą zaszkodzić rynkowi wewnętrznemu. Niespójność obowiązujących przepisów dotyczących cen transferowych może nie tylko prowadzić do podwójnego opodatkowania, lecz także umożliwić przenoszenie zysków i unikanie opodatkowania.

Ze względu na powyższe, projekt dyrektywy zakłada wprowadzenie jednolitej definicji pojęcia zasady ceny rynkowej, w świetle której zasada ceny rynkowej oznacza międzynarodową normę, zgodnie z którą transakcje między przedsiębiorstwami powiązanymi muszą odbywać się na takich samych warunkach, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Innymi słowy, rezultat transakcji między dwoma przedsiębiorstwami powiązanymi powinien być taki sam, jak rezultat tej samej transakcji w sytuacji, gdyby strony nie były ze sobą powiązane, tj. gdyby były one od siebie niezależne, a rezultat ten (cenę lub marżę) określano by na podstawie (otwartych) mechanizmów rynkowych.

Jednolita definicja przedsiębiorstw powiązanych

Pojęcie „przedsiębiorstwa powiązanego” to kluczowe pojęcie z perspektywy regulacji dotyczącej cen transferowych. Status przedsiębiorstwa powiązanego stanowi co do zasady warunek stosowania cen transferowych. Pojęcie to jest przy tym różnie definiowane w ustawodawstwie państw członkowskich. Przy ustalaniu, czy kryterium kontroli jest spełnione, niektóre państwa członkowskie stosują próg 25%, a inne 50% udziałów. Powoduje to, że przedsiębiorstwa nie są w stanie stosować jednolitych zasad podatkowych, a jednocześnie doświadczają wysokich kosztów przestrzegania przepisów, a także częstych, czasochłonnych sporów prawnych, które wiążą się m.in. ze znacznymi kwotami opłat sądowych i powstawaniem barier dla operacji transgranicznych.

Aby zapewnić jednolite stosowanie zasady ceny rynkowej w całej Unii, projekt dyrektywy zakłada wprowadzenie ujednoliconej definicji pojęcia „przedsiębiorstwo powiązane”. Zgodnie z opublikowanym projektem, „przedsiębiorstwo powiązane” oznacza osobę, która jest powiązana z inną osobą w jeden z następujących sposobów:

1. dana osoba uczestniczy w zarządzaniu inną osobą i jest w stanie wywierać znaczący wpływ na tę inną osobę;
2. dana osoba uczestniczy w sprawowaniu kontroli nad inną osobą poprzez udział kapitałowy, który uprawnia do ponad 25 % praw głosu;
3. dana osoba posiada udział w kapitale innej osoby poprzez prawo własności – bezpośrednio lub pośrednio – ponad 25 % kapitału;
4. dana osoba jest uprawniona do co najmniej 25 % zysków innej osoby.

Definicja wskazuje także na sytuacje, w których większa grupa podmiotów stanowić może podmioty powiązane:

• jeśli więcej niż jedna osoba fizyczna lub prawna uczestniczy w zarządzaniu lub kontroli lub posiada udział w kapitale lub zyskach tej samej osoby, wszystkie takie osoby są uznawane za przedsiębiorstwa powiązane;
• w sytuacji gdy te same osoby fizyczne lub prawne uczestniczą w zarządzaniu lub kontroli lub posiadają udział w kapitale lub zyskach więcej niż jednej osoby, wszystkie takie osoby są uznawane za przedsiębiorstwa powiązane.

Nowa definicja wskazuje także między innymi na sytuacje, w których powiązania powstają nie tylko ze względu na posiadany udział, prawo głosu czy też faktyczny wpływ, a powstają na skutek pokrewieństwa lub powinowactwa – zgodnie z projektem dyrektywy osobę fizyczną, jej współmałżonka lub partnera uznanego zgodnie z mającym zastosowanie prawem krajowym, jej wstępnych lub zstępnych oraz rodzeństwo traktuje się jak jedną osobę.

Harmonijne zasady korekt

Jednym z kluczowych elementów reżimu dotyczącego cen transferowych jest mechanizm korekt. Korekty cen transferowych dzielą się co do zasady na dwie główne grupy, tj.:

• korekty, których administracja podatkowa dokonuje po złożeniu przez spółkę deklaracji podatkowej – mogą one obejmować korekty pierwotne i korekty współzależne, oraz
• korekty, których podatnik dokonuje z własnej woli, przed złożeniem deklaracji podatkowej spółki, zwane korektami wyrównawczymi.

Korekty pierwotne polegają na zwiększeniu podlegającego opodatkowaniu dochodu spółki, jeżeli pochodzi on z transakcji transgranicznych z przedsiębiorstwem powiązanym, które nie zostały przeprowadzone na zasadach rynkowych. Korekty współzależnej dokonuje się w odpowiedzi na korektę pierwotną, aby wyeliminować podwójne opodatkowanie, które może wystąpić w wyniku korekty pierwotnej.

Projekt dyrektywy przewiduje regulację, której celem jest zapewnienie, aby państwa członkowskie posiadały odpowiedni mechanizm umożliwiający im dokonanie korekty współzależnej w przypadku, gdy inna jurysdykcja dokonała korekty pierwotnej. Brak korekty współzależnej mógłby w przypadku przedsiębiorstw prowadzących działalność transgraniczną doprowadzić do podwójnego opodatkowania. Jednocześnie projekt przewiduje sytuacje, w których nie przyznaje się prawa do korekty współzależnej.

„Korekta wyrównawcza” jest rodzajem korekty dokonywanej przez podatnika, za pomocą której zgłasza on do celów podatkowych cenę transferową, będącą w jego opinii ceną rynkową odpowiednią dla transakcji między podmiotami powiązanymi, mimo że cena ta różni się od kwoty faktycznie naliczonej w transakcji między przedsiębiorstwami powiązanymi. Korekty wyrównawcze stanowią przyczynę podwójnego opodatkowania, ponieważ zazwyczaj nie wszystkie jurysdykcje uznają takie korekty ze względu na to, że deklaracja podatkowa powinna odzwierciedlać rzeczywiste transakcje. Aby uniknąć sporów sądowych i ustanowić wspólne unijne podejście do korekt wyrównawczych, w projekcie dyrektywy określono warunki, na jakich państwa członkowskie powinny uznawać korekty wyrównawcze.

Metody ustalania cen transferowych

Projekt dyrektywy zawiera także katalog metod ustalania cen transferowych oraz kryteria wyboru najwłaściwszej metody ustalania cen transferowych. W zakresie metod ustalania cen transferowych projekt odnosi się do rozdziału III wytycznych OECD w sprawie cen transferowych i opisuje 5 głównych metod, tj.:

1) metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej;

2) metodę ceny odsprzedaży;

3) metodę koszt plus;

4) metodę marży transakcyjnej netto;

5) metodę podziału zysków.

Projekt dyrektywy zakłada przy tym w odniesieniu do ww. metod konieczność kierowania się zasadą wyboru najodpowiedniejszej metody, co oznacza, że do ustalania ceny rynkowej należy stosować metodę właściwą ze względu na okoliczności danego przypadku.

W zakresie metod ustalania cen transferowych zakłada się także możliwość stosowania innych metod lub technik wyceny pozwalających na oszacowanie ceny rynkowej, jednakże tylko wtedy, gdy w sposób zadowalający można wykazać, że żadna z metod, o których mowa w dyrektywie, nie jest odpowiednia ani możliwa do realizacji ze względu na okoliczności danej sprawy. Dodatkowo wybrana inna metoda lub technika wyceny musi być zgodna z zasadą ceny rynkowej i zapewniać bardziej wiarygodny szacunek rezultatu opartego na warunkach rynkowych niż metody, o których mowa w dyrektywie.

Spójna dokumentacja cen transferowych

Jednym z filarów regulacji dotyczącej cen transferowych jest obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych, której celem jest wykazanie, że odpowiednie transakcje wyceniono zgodnie z zasadą ceny rynkowej. W załączniku do projektu dyrektywy przedstawiono podstawowe elementy zasad dotyczących sporządzania dokumentacji, które doprecyzowane zostaną w późniejszym terminie, aby potencjalnie określić w nich kwestie takie jak standardowe wzory określające rodzaj i treść informacji dotyczących cen transferowych, ramy czasowe, które należy uwzględnić, wymogi językowe oraz wskazanie, którzy podatnicy objęci są obowiązkiem sporządzania takiej dokumentacji.

Regulacja w tym zakresie bezpośrednio przyczynić ma się do uproszczenia kluczowych wymogów formalnych ciążących na podatnikach poprzez ich ujednolicenie i potencjalnie wprowadzenie modelowych wzorców, co bezpośrednio przyczyniłoby się do potencjalnych oszczędności podatkowych.

Nowa rola wytycznych OECD

Projektowane przepisy zakładają nie tylko włączenie do prawa Unii Europejskiej zasady ceny rynkowej, ale także włączenie do systemu prawnego wytycznych w sprawie cen transferowych OECD, co połączone będzie ze stopniowym opracowywaniem wspólnego podejścia do praktyki stosowania cen transferowych.

Zgodnie z projektowanymi przepisami państwa członkowskie mają zapewnić nie tylko włączenie do przepisów krajowych przepisów dotyczących cen transferowych, ale także przepisów zapewniających  stosowanie tych przepisów w sposób zgodny z wytycznymi OECD w sprawie cen transferowych.

Projekt dyrektywy zakłada także prawo Rady UE do ustanawiania dalszych przepisów, zgodnych z wytycznymi OECD w sprawie cen transferowych, dotyczących sposobu stosowania zasady ceny rynkowej i innych przepisów ustanowionych w dyrektywie dyrektywy w odniesieniu do określonego katalogu transakcji (m. in. transferu wartości niematerialnych i prawnych, świadczenia usług, transakcji związanych z restrukturyzacjami, transakcji finansowych, relacji między siedzibą główną a jej stałymi zakładami).

Wpływ projektowanych przepisów na krajowy porządek prawny

Na obecnym etapie trudno przesądzić o tym jaki wpływ projektowana regulacja będzie miała na krajowy porządek prawny. Zauważyć należy jednak, że polskie przepisy w zakresie cen transferowych bazują na wytycznych OECD, a zarazem są bardziej szczegółowe i wymagające. W efekcie, całkiem prawdopodobne jest to, że wejście w życie dyrektywy nie zmieni znacząco krajowego systemu podatkowego w zakresie odnoszącym się do regulacji cen transferowych, a to ze względu na stosunkowo dojrzały system przepisów w tym zakresie, który kształtował się na przestrzeni ostatnich kilku lat w sposób dynamiczny, lecz zgodny z wytycznymi OECD. Potencjalnych zmian można spodziewać się w obszarach dotyczących szczegółowych zasad wyliczania wyniku transakcji i ustalania rynkowego przedziału – w tym zakresie dyrektywa przewiduje stosunkowo restrykcyjne podejście, które może podlegać modyfikacjom w zakresie dalszych prac nad projektem i zbliżyć się do zasad stosowanych dotychczas w krajach członkowskich.

Termin implementacji do krajowego porządku prawnego

Projekt dyrektywy zakłada obowiązek przyjęcia i opublikowania przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych niezbędnych do wykonania projektowanej dyrektywy najpóźniej do 31 grudnia 2025 r. Oznacza to, że nowa regulacja, która spójna będzie z projektem dyrektywy stosowana powinna być od 1 stycznia 2026 r.

Adam Żądło 

radca prawny, partner w ALCS Kancelarii Prawno-Podatkowej, specjalista w zakresie prawa spółek i opodatkowania działalności gospodarczej, redaktor prowadzący portal www.spolkiosobowe.pl, autor licznych publikacji oraz artykułów o tematyce prawnej i podatkowej